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前言

1994年我國實行稅制改革，部分不法分子為牟取經濟利益，開始利用增值稅抵扣功能騙取國家稅款。為了懲治涉增值稅犯罪，1994年最高人民法院、最高人民檢察院聯合頒布《關于辦理偽造、倒賣、盜竊發票刑事案件適用法律的規定》，1995年全國人民代表大會常務委員會出臺《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》，1996年最高人民法院制定《關于<適用全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋》，1997年《刑法》修訂時將虛開增值稅專用發票罪納入刑法典，在《刑法》第205條規定，虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的，處……。（若無說明，本文僅指虛開增值稅專用發票罪）

根據語義解釋，虛開增值稅專用發票罪（下稱“本罪”）似乎是行為犯，虛開達到一定程度即構成本罪。但結合立法背景，制定本罪顯然是為了保護國家稅款不被非法占有。在《虛開增值稅專用發票罪辯護思路（上）——基本概念》一文中，我們梳理了理論界和司法界關于本罪法益及犯罪類型的不同觀點，發現本罪在理論上基本已經從行為犯逐漸轉變到目的犯或危險犯，主張將不具有騙取國家稅款的虛開行為排除在本罪構成要件之外。最高院、最高檢的相關文件或者復核的案例也旨在糾正下級司法機關將一些沒有社會危害性的虛開行為一律入罪的做法，事實上承認本罪是目的犯，否定了行為犯的裁判觀點。

即便如此，實踐中仍然有部分人員按照行為犯的既定邏輯立案、起訴、裁判，導致本罪的適用范圍被不正確擴大?；诖耍疚臄M通過分析實踐中虛開行為無罪、此罪與彼罪、或者錯誤入罪的案例觀點，歸納無罪辯護的思路。

一、裁判觀點歸納

【№1無罪】

1.有真實交易，借用其他企業名義開具增值稅專用發票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，不構成犯罪。

案例1：張某強虛開增值稅專用發票案，（2016）最高法刑核51732773號

基本案情:2004年，被告人張某強與他人合伙成立個體企業某龍骨廠，張某強負責生產經營活動。因某龍骨廠系小規模納稅人，無法為購貨單位開具增值稅專用發票，張某強遂以他人開辦的鑫源公司名義對外簽訂銷售合同。2006年至2007年間，張某強先后與六家公司簽訂輕鋼龍骨銷售合同，購貨單位均將貨款匯入鑫源公司賬戶，鑫源公司并為上述六家公司開具增值稅專用發票共計53張，價稅合計4,457,701.36元，稅額647,700.18元。

某州市人民檢察院據此指控：被告人張某強犯虛開增值稅專用發票罪。

一審法院認為：被告人張某強構成虛開增值稅專用發票罪，在法定刑以下判處張某強有期徒刑三年，緩刑五年，并處罰金人民幣五萬元。張某強在法定期限內沒有上訴，檢察院未抗訴。某州市人民法院依法逐級報請最高院核準。

最高院經復核認為：被告人張某強以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構成虛開增值稅專用發票罪，某州市人民法院認定張某強構成虛開增值稅專用發票罪屬適用法律錯誤。不核準并撤銷一審刑事判決，將本案發回重審。該案經某州市人民法院重審后，依法宣告張某強無罪。

案例2：何某甲、羅某某虛開增值稅專用發票案，（2016）川15刑終110號

基本案情：2012年5月，板廠溝煤礦停止生產，截止停產時板廠溝煤礦余煤2千噸左右。2012年5月至2013年6月期間，何某甲安排人員從椰雅煤業（一般納稅人，何某甲是實際控制人）運煤，以板廠溝煤礦的名義過關及銷售給豐源集團，并安排被告人羅某某找李某乙、蔡某某以板廠溝煤礦名義先后向豐源集團開具增值稅專用發票105份，開票金額共計11,671,868.8元，增值稅額共計1,695,912.5元，涉及煤炭41,257.52噸。期間，板廠溝煤礦共申報銷售收入10,652,358.87元，應繳增值稅1,810,900.93元（含開往其他公司的增值稅款114,988.43元）。豐源集團將上述105份增值稅專用發票全部向高縣國家稅務局申報認證抵扣，共計抵扣稅款1,695,912.50元。

一審法院認為：被告人何某甲、羅某某主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行為不應以虛開增值稅專用發票犯罪論處。因此，被告人何某甲、羅某某不構成虛開增值稅專用發票罪。

抗訴機關抗訴稱：（1）被告人何某甲、羅某某實施了虛開增值稅專用發票的行為。（2）其主觀上是否具有偷、騙稅的目的，以及客觀上是否會造成國家稅收的流失，并非本罪的構成要件。原判適用法律及宣告二被告人無罪，確有錯誤，請二審法院依法判處。二審出庭檢察員支持上列抗訴意見。

二審法院認為：（1）該罪侵犯的是復雜客體，即行為人既侵犯了國家增值稅專用發票監督管理制度，又破壞了國家稅收征管。如果行為根本沒有造成國家稅收流失的可能，則不在危害稅收征管犯罪的評價范圍。

（2）何某甲所控制的椰雅煤業公司為能對外銷售自身超產的煤炭，伙同羅某某、李某甲、李某乙，虛增了高縣白廟鄉板廠溝煤礦向高縣豐源集團銷售煤炭這一交易環節，利用白廟鄉板廠溝煤礦實際停產但具有煤炭生產指標的有利條件，由板廠溝煤礦開具煤炭過關票和相應105份增值稅專用發票，從而將椰雅煤業超能生產煤炭對外銷售。上列開具增值稅專用發票的行為雖與實際情況不符，但行為人主觀上沒有偷逃國家稅款目的，而是為了促成超產煤炭的外銷，根據銷售煤炭數量如實向國家上繳了增值稅和相關規費，即使在下一銷售環節將105份增值稅發票進行抵扣，客觀上也不會造成國家稅款169萬余元的流失。因此，原審被告人何某甲、羅某某等人主觀上沒有偷逃國家稅款目的，客觀上也沒有造成國家稅款流失，不具有危害國家稅收征管的嚴重社會危害性，不應構成虛開增值稅專用發票罪。

（3）如果不從立法宗旨和立法體系認識到保障國家稅款不流失的立法目的，也不從社會危害性方面認識到客觀上不會、也沒有造成國家稅款流失的行為不具有嚴重的社會危害性，而僅從形式上將只要有虛開行為一律以虛開增值稅專用發票罪追究刑事責任，明顯違背了主客觀相一致的基本定罪要求，屬于客觀歸罪。

案例3：山東省高級人民法院依法服務保障新舊動能轉換重大工程十大典型案例之一：崔某某虛開用于抵扣稅款發票再審改判無罪案

基本案情：2010年起，崔某某每年與面料公司簽訂貨物運輸承攬合同，負責面料公司的貨物運送。因與面料公司結算運費需運輸發票，崔某某遂在當地地稅局開具運輸發票提供給面料公司，開票稅率為5.8%。后崔某某得知沂源某物流公司可以低于地稅局的稅率開具運輸發票，遂于2010年6月至2011年3月，陸續在該公司開具票面金額共計為1,608,270元的運輸發票，并按4.6%的稅率交納開票費。崔某某將這些運輸發票交與面料公司用于結算運費，面料公司用上述發票抵扣了112,578.9元稅款(按運費金額的7%扣除率計算進項稅額抵扣)。面料公司與沂源某物流公司之間沒有實際業務往來。2014年12月11日，檢察院以崔某某涉嫌犯虛開用于抵扣稅款發票罪向人民法院提起公訴。

一、二法院均認為：崔某某在無真實貨物交易的情況下，虛開用于抵扣稅款的運輸發票，虛開稅款數額較大，其行為已構成虛開用于抵扣稅款發票罪。

經山東省高級人民法院指令再審，青島市中級人民法院再審認為：虛開用于抵扣稅款發票是指以騙取抵扣稅款為目的，并實施為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開的行為。對虛開用于抵扣稅款發票的理解和認定，應當適用《刑法》的有關規定。根據刑法的具體規定，具有騙取抵扣稅款的故意應當是認定此類犯罪的構罪要件之一?！蹲罡呷嗣穹ㄔ貉芯渴?lt;關于如何認定以“掛靠有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質”征求意見的復函>》法研[2015]58號（下稱“掛靠開票復函”）進一步明確“行為人利用他人的名義從事經營活動，并以他人名義開具增值稅專用發票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關系，但如行為人進行了實際的經營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第205條規定的虛開增值稅專用發票”。本案中，沒有證據證明崔某某有騙取抵扣稅款或幫助他人騙取抵扣稅款的故意，僅以崔某某找其他公司代開發票的行為不能認定其構成此類犯罪。至于檢察機關認為崔某某到稅率低的公司開具發票的行為可能造成稅款流失的問題，該可能流失的稅款并非指本案應涉及的抵扣稅款，且該數額不大。青島市中級人民法院再審據此認定崔某某犯虛開用于抵扣稅款發票罪的事實不清、證據不足，改判被告人崔某某無罪。

2.無真實交易，名為商品購銷，實為融資，開具增值稅專用發票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，不構成犯罪。

案例4：蔣某某涉嫌合同詐騙、虛開增值稅專用發票案（來源：京都律師微信公眾號）

基本案情：蔣某某等兩被告通過他們實際控制的多個公司，作為購銷合同的最終買方和賣方，與某國企甲公司作為中間交易方，簽訂多個鋼材購銷合同，形成了一個高買低賣的循環貿易圈。其中只有資金流轉，沒有真實的貨物交易，實際上是以貨款的名義將資金轉到兩被告控制的公司，達到企業之間資金拆借的真實目的，業內通稱為“托盤”。但雙方都沒有想到，后來隨著鋼材市場行情的變化，拆借的資金還給銀行后，銀行違背了還舊貸新的承諾，不再發放新的貸款，使被告的公司陷入資金鏈斷裂的狀況，無力償還甲公司資金。面對如此巨大的資金缺口，甲公司直接向當地公安機關舉報詐騙。該案中一共簽訂了46筆合同，直接或間接拆借資金9.57億余元。大部分資金都用于歸還銀行貸款，小部分用于生產經營，被告人沒有任何揮霍或隱匿資金的行為。后銀行停止向兩被告控制的公司發放新貸，造成甲公司實際損失4.28億余元。同時，為配合購銷合同，兩被告控制的公司向甲公司虛開增值稅專用發票價稅合計3.28億余元。公訴機關據此指控：兩被告明知沒有履行能力，采用高價買進、低價銷售的方式，虛構鋼材循環貿易，誘騙甲公司與之簽訂合同，從中騙取資金9.57億余元，并造成實際損失4.284億余元。兩被告的行為構成合同詐騙罪和虛開增值稅專用發票罪，提起公訴。

辯護觀點：本案涉案單位與甲公司是在雙方合意的基礎上，以鋼材貿易的形式進行融資，并開具增值稅發票，屬于民事糾紛，根本不構成犯罪。第一，本案涉案單位與甲公司以及第三方國企簽訂了一系列委托采購合同以及采購、銷售合同，主要通過“廠商銀”“自有資金”和“外部資金”模式進行交易。但是從實質上分析，這些合同的本質都是融資。第二，根據合同簽訂和履行的情況，甲公司在其他地區也以循環貿易形式融資等可以推定甲公司沒有基于錯誤認識被騙。第三，在合同履行過程中，甲公司通過出具虛假出庫清單、裝船信息，貨物來源，帶人到生產現場參觀等方式，積極向第三方企業掩蓋貨物不能交付的事實，幫助涉案單位拖延時間，進行融資。據此，可以認定甲公司不僅沒有被騙，還積極幫助他人融資并為自己獲取巨額利潤。第四，被告人沒有非法占有的目的和詐騙的行為。

一、二審法院經審理均認為：被告單位及被告人的行為不構成犯罪。

3.無真實交易，為顯示公司實力虛增業績而虛開增值稅專用發票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，不構成犯罪。

案例5：福建省泉州市松苑錦滌實業有限公司等偽造、出售偽造的增值稅專用發票案，（2001）閩刑終字第391號

基本案情：2000年5月間，林某基在松苑公司向陳某柏推銷節能器材過程中，得悉陳為提高公司現有設備價格，以顯示公司經濟實力，欲購買一些偽造票據做公司賬目。林某基即表示愿意提供，陳某柏提出虛開票據數額為3700余萬元人民幣。雙方商定，由陳某柏按虛開面額千分之五的比例支付酬金給林某基，并向林某基提供了3張松苑公司向江蘇的三家公司購買設備所開具的增值稅專用發票作樣式。施某昌在陳某柏的授意下，根據該公司現有設備虛列了一張價格3700余萬元人民幣的設備清單，通過楊某輝（另案處理）交給林某基，林某基則根據陳某柏、施某昌提供的發票樣式及設備清單，從他處買來偽造的增值稅專用發票942份，以及發票專用章12枚，并以松苑公司為受票人開具發票326份，面額總計37,087,001.15元，稅額5,388,709.57元。同年6月23日，林某基指使楊某輝將開具的326份偽造的增值稅專用發票拿到松苑公司，經施某昌核對后交由陳某柏，陳某柏付款人民幣18.54萬元給林某基。

福建省泉州市人民檢察院:以被告人林某基犯虛開增值稅專用發票罪、購買偽造的增值稅專用發票罪，被告單位松苑公司、被告人陳某柏和施某昌犯虛開增值稅專用發票罪向福建省泉州市中級人民法院提起公訴。

一審法院認為：被告人林某基違反國家對增值稅專用發票的管理規定，其行為已構成虛開增值稅專用發票罪及購買偽造的增值稅專用發票罪；被告單位松苑公司及被告人陳某柏、施某昌均已構成虛開增值稅專用發票罪。

二審法院認為：二審查明的案件事實與一審認定的案件事實基本一致。上訴人林某基違反國家對增值稅專用發票管理規定，為牟取私利，受人之托，從他人處購買了偽造的增值稅專用發票942份，從中出售給松苑公司326份，其行為已構成出售偽造的增值稅專用發票罪。上訴單位松苑公司和上訴人陳某柏、施某昌向他人購買偽造的增值稅專用發票的行為，不是以抵扣稅款為目的，而是為了提高購進設備價值，顯示公司實力，以達到在與他人合作談判中處于有利地位的目的。根據國家稅法的規定，注明為固定資產的增值稅專用發票不能抵扣稅款，且陳某柏也沒有要抵扣聯，國家稅款不會因其行為而受損失，松苑公司、陳某柏、施某昌的行為不具有嚴重的社會危害性，因此不構成犯罪。（本案二審過程中請示了最高院）

4.無真實交易，虛開增值稅專用發票（進項）以抵扣錯開的增值稅專用發票（銷項），不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失。一審法院認為構成虛開增值稅專用發票罪，二審法院以事實不清、證據不足發回重審。

案例6：東莞市百分百科技有限公司、劉某某虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票案，(2017)鄂0281刑初522號、(2017)鄂02刑終75號

基本案情：2012年10月22日，東莞市百分百科技有限公司（下稱“東莞公司”）與中國人民解放軍總后勤部基建營房部營房土地管理局簽訂軍隊高效照明產品推廣項目總協議書一份，由東莞公司供給濟南軍區聯勤部基建營房部、廣州軍區基建營房部、第二炮兵后勤部基建營房部三家單位高頻直管熒光燈70萬只，總價款2800萬元。協議約定2013年1月31日前完成全部供貨任務。2013年4月至2013年9月，被告人劉某某、許某某分別擔任被告單位東莞公司采購部、財務部經理期間，因該公司缺少進項增值稅專用發票，通過蔡某(另案處理)介紹，在沒有任何貨物交易的情況下，以支付票面金額6%的開票費方式，通過余某實際控制的大冶鑫東輝貿易有限公司、大冶鑫大洲貿易有限公司開票，采取虛構鋼材購銷合同等方式，為被告單位東莞公司虛開增值稅專用發票99份，價稅合計10595121元，增值稅稅額1539462.06元。被告單位東莞公司將上述99份虛開的增值稅專用發票分別在2013年4月、5月、7月、9月到東莞市國家稅務局東城稅務分局進行認證抵扣，抵扣稅款金額1539462.06元。2013年10月至2013年12月，東莞公司向上述三家部隊單位開具23份銷項增值稅專用發票，價稅合計1960萬元，稅額284.8632萬元。

大冶市人民檢察院據此指控：被告單位東莞市百分百科技有限公司、被告人劉某某、許某某的行為均已構成虛開增值稅專用發票罪。

被告人劉某某提出：其虛開進項增值稅專用發票，是為了抵銷多交銷項增值稅，其行為不構成犯罪。

被告人許某某及其辯護人程賢國提出：東莞公司接受他人虛開增值稅專用發票，主觀上不是為了偷逃稅費，客觀上未給國家造成稅款損失，其行為不構成虛開增值稅專用發票罪。按照財政部國家發展改革委關于印發《高效照明產品推廣財政補貼資金管理暫行辦法》的精神，補貼資金采取間接補貼方式，由財政補貼給中標企業，再由中標企業按中標協議供貨價格減去財政補貼資金后的價格銷售給終端用戶，向部隊推廣節能產品，享受中央財政全額財政補貼，東莞公司收到財政部門撥付的補貼資金2800萬元。東莞市稅務局證明上述23份增值稅專用發票屬錯誤開具發票，對國家財政補貼不征收增值稅，東莞公司在三年內可以申請退稅而未申請退還，該局不會再接受其退還申請。

一審法院認為：被告人劉某某、許某某接受他人為被告單位東莞公司虛開增值稅專用發票，開票單位與接受票據單位均系虛開增值稅專用發票犯罪的共犯。東莞公司在2013年4月至2013年9月分四次將涉案99份虛開增值稅專用發票用于非法抵扣稅款153萬余元，犯罪已經實施終了，具備犯罪既遂的全部要件。東莞限公司于2013年10月至2013年12月，向部隊三家單位開具23份增值稅專用發票（銷項），稅額284萬余元，是在被告人劉某某、許某某虛開增值稅專用發票之后發生的另一事實，二者無刑法上的因果關系，即使東莞市國家稅務局東城分局證明上述23份增值稅專用發票屬錯誤多開發票，亦不能得出錯誤多繳稅款的目的就是為了彌補給國家造成稅款損失的結論。因此，被告單位東莞公司及被告人劉某某、許某某構成虛開增值稅專用發票犯罪。

二審法院認為：原審判決認定原審被告單位東莞公司及被告人劉某某、許某某犯虛開增值稅專用發票罪的事實不清，證據不足。依法撤銷原判、發回重審。

【№2輕罪】

5.有真實交易，代開增值稅專用發票，支付開票費，無掛靠關系，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，利州區法院重審認為構成非法購買增值稅專用發票罪。

案例7:李某剛、徐某英虛開增值稅專用發票案，(2019)川0802刑初4號

基本案情：被告人李某剛系西弘服務部業主，該服務部為小規模納稅人，其先后與新廣物流、廣元中鋁、國大公司建立貨物運輸關系，成為三公司的貨運承攬人。后因國家實行營改增，2016年初上述三家公司要求李某剛出具稅率為11%的貨物運輸業增值稅專用發票。因其屬于小規模納稅人，不能開具稅率為11%的增值稅專用發票，為繼續承攬上述三家公司的貨運業務，便找到本案被告人徐某英幫助其提供增值稅專用發票用于結算運費。被告人徐某英又找到文波物流（一般納稅人），由文波物流向新廣物流、廣元中鋁、國大公司開具稅率為11%的貨物運輸業增值稅專用發票，由李某剛通過徐某英向文波物流交納票面金額7%的管理費，徐某英按票面金額的0.5%（含在7%中）提取介紹費。自2016年2月以來，被告人李某剛接受被告人徐某英幫其開具承運人為文波物流的貨物運輸業增值稅專用發票19份，發票金額共計1,137,691.56元，上述三家托運單位收到被告人李某剛交付的增值稅專用發票后，在稅務機關抵扣稅額125,146.06元。其中：新廣物流共計受票10份，稅額合計92,197.71元；國大公司共計受票4份，稅額合計7,471.82元，票面金額合計75,397.49元；廣元中鋁共計受票5份，稅額合計25,476.53元，票面金額合計257,081.37元。文波物流與新廣物流簽訂了公路運輸合同，西弘服務部與新廣物流簽訂了鋁錠運輸合同，簽署日期、合同期均相同。

廣元市利州區人民檢察院據此指控：被告人李某剛、徐某英犯虛開增值稅專用發票罪。

一審法院認為：被告人的行為給國家正常稅收收入造成潛在的損失風險，已觸犯了《刑法》第205條第1款的規定，構成虛開增值稅專用發票罪。

二審法院以事實不清，證據不足為由，裁定撤銷原判，發回重審。

一審法院重審認為：（1）被告人李某剛在以文波物流的名義與新廣物流發生運輸的事件中，被告人李某剛與文波物流屬于掛靠和被掛靠的關系。被告人李某剛以文波物流名義與新廣物流發生的真實運輸業務，從文波物流取得的增值稅專用發票用于結算，其主觀上沒有騙取國家稅收的故意，被告人李某剛、徐某英對此不承擔刑事責任。（2）被告人李某剛在與國大公司、廣元中鋁發生的真實運輸業務事件中，被告人李某剛與文波物流的關系屬于代開增值稅專用發票關系。被告人李某剛以自己的名義與國大公司、廣元中鋁發生了真實的運輸業務，為結算而找文波物流代開增值稅專用發票，按照《掛靠開票復函》精神，沒有騙稅目的和不能證明被告人李某剛、徐某英有騙取抵扣稅款故意的情況下，僅憑找其他公司代開發票的行為就認定構成此類犯罪不符合立法本意，也不符合主客觀相一致原則和罪責相適應原則。因此，被告人李某剛雖然存在讓他人代開增值稅專用發票的行為，也不應以虛開增值稅專用發票罪論處。被告人李某剛在與上述二公司發生真實業務中，雖然公訴機關未舉證證實被告人李某剛、徐某英的行為危害了稅收征管，但從無出售權的單位與個人處購買該發票的，均屬非法購買。本案被告人李某剛通過文波物流代開增值稅專用發票，同時向對方支付了費用，其實質屬于非法買賣增值稅專用發票，其行為侵犯了國家對增值稅專用發票的管理制度。非法購買增值稅專用發票的票面金額累計超過十萬元，其行為已觸犯《刑法》第208條的規定，構成非法購買增值稅專用發票罪。

6.無真實交易，名為商品購銷，實為融資，開具增值稅專用發票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，北京二中院認為構成非法購買增值稅專用發票罪。

案例8：中國2019年度十個影響力稅務司法審判案例之四——合慧偉業商貿（北京）有限公司等虛開增值稅專用發票案，（2019）京02刑終113號

基本案情：2010年8月，趙偉擔任總經理的山東分公司與山東黃金集團簽訂合作開發協議，合作開發山東黃金時代廣場項目。約定各自承擔50%的開發成本及費用，各自分得兩個樓座；后又簽訂施工協議等，由山東分公司負責建設山東黃金時代廣場。為解決山東黃金時代廣場的建設資金問題，趙偉與中國誠通金屬（集團）公司（下稱“中國誠通公司”）的李某1、劉某商議決定由中國誠通公司通過貿易方式為山東分公司融資。方式為：山東分公司向中國誠通公司購買鋼材并以貨款名義開具商業承兌匯票，利用中國誠通公司在銀行的信用將匯票貼現，再由中國誠通公司向趙偉實際控制的合慧偉業商貿（北京）有限公司（下稱“合慧偉業公司”）購買鋼材以貨款名義將貼現款轉給合慧偉業公司，合慧偉業公司收到款后再以往來款名義轉給山東分公司或直接購買鋼材交給山東分公司用于建設。匯票到期后由山東分公司將應到期歸還的錢款還給中國誠通公司，中國誠通公司再歸還給銀行。具體交易過程為：（1）趙偉以山東分公司或北京城鄉集團名義與中國誠通公司于2012年4月至8月，先后簽訂5份鋼材銷售合同，合同涉及金額人民幣1.88億余元，山東分公司以支付貨款名義給中國誠通公司開具金額合計1.88億余元的5張商業承兌匯票，中國誠通公司給山東分公司開具增值稅普通發票。（2）中國誠通公司與劉會洋任法定代表人的北京天正博朗商貿有限公司（下稱“天正博朗公司”）簽訂1份采購協議，以支付貨款名義給天正博朗公司開具1500萬元商業承兌匯票，天正博朗公司給中國誠通公司開具增值稅專用（進項）發票。天正博朗公司貼現后將其中1400萬元以支付貨款名義轉給合慧偉業公司，合慧偉業公司給天正博朗公司開具增值稅專用（進項）發票。中國誠通公司與山東分公司、合慧偉業公司簽訂8份三方采購協議，以支付貨款名義將山東分公司承兌匯票貼息款轉給合慧偉業公司。此外，2012年9月，中國誠通公司與合慧偉業公司簽訂采購合同，以支付貨款名義給合慧偉業公司開具6張商業承兌匯票。合慧偉業公司因此于2012年6月至2014年1月間給中國誠通公司開具增值稅專用（進項）發票1298份，涉及發票金額共計1.2億余元。（3）合慧偉業公司將上述直接從中國誠通公司或經天正博朗公司取得的款項部分轉給山東分公司，并將收到的中國誠通公司開具的6張商業承兌匯票直接背書給山東分公司，用于項目建設。在上述貿易融資過程中，合慧偉業公司因給中國誠通公司開具了1.2億余元的增值稅專用（進項）發票，合慧偉業公司因此留下了相應金額的增值稅專用（銷項）發票，需要繳納相應的增值稅。為此，合慧偉業公司找到劉會洋任法定代表人的天正博朗公司和北京恩百澤商貿有限公司（下稱“恩百澤公司”），由天正博朗公司于2012年8月至2013年3月，給合慧偉業公司開具增值稅專用（進項）發票103份，稅額合計16,150,052.28元，價稅合計111,150,360.6元；恩百澤公司于2012年11月，給合慧偉業公司開具增值稅專用（進項）發票52份，稅額合計661,797.47元，價稅合計4,554,724.1元。合慧偉業公司將上述天正博朗公司和恩百澤公司開具的進項發票全部認證抵扣。在此過程中，合慧偉業公司以支付貨款名義轉給天正博朗公司90,241,794.78元，經恩百澤公司后轉回合慧偉業公司85,491,794.78元；2012年12月25日，合慧偉業公司支付恩百澤公司4,554,724.1元，當日全部轉回合慧偉業公司。天正博朗公司、恩百澤公司在給合慧偉業公司虛開增值稅專用（進項）發票交易過程中，獲取非法利益共計475萬元。

北京市西城區人民檢察院據此指控：被告單位合慧偉業公司、被告單位天正博朗公司、被告單位恩百澤公司、被告人趙偉、劉會洋犯虛開增值稅專用發票罪，提起公訴。

一審法院認為：三被告單位及趙偉、劉洋的行為均已構成虛開增值稅專用發票罪。

二審檢察院指控：天正博朗公司、恩百澤公司、劉會洋構成非法出售增值稅專用發票罪；合慧偉業公司、趙偉構成非法購買增值稅專用發票罪。

二審法院認為：（1）各上訴單位、各上訴人的行為不構成虛開增值稅專用發票罪。增值稅是以商品或應稅勞務在流轉過程中產生的增值額為計稅依據而征收的一種流轉稅，增值稅的征收以有實際商品流轉或應稅勞務發生且有增值為事實基礎，同樣開具增值稅專用發票也應以實際發生商品流轉或應稅勞務為事實基礎，在沒有真實貿易的情況下開具增值稅專用發票，就是一種虛假開具的行為，本質上屬于虛開增值稅專用發票行為，此種行為嚴重擾亂了增值稅專用發票的正常管理秩序，已構成行政違法。但作為刑事犯罪的虛開增值稅專用發票罪，不僅要從形式上把握是否存在虛假開具增值稅專用發票的行為，還要從實質上把握行為人虛開增值稅專用發票的主觀心態以及客觀后果。最高人民法院在2018年12月4日召開新聞發布會，公布了“人民法院充分發揮審判職能作用保護產權和企業家合法權益典型案例（第二批）”，其中第一個案例為“張某強虛開增值稅專用發票案”，在該案例中，最高人民法院指出，“被告人張某強以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構成虛開增值稅專用發票罪”，這就意味著在認定構成虛開增值稅專用發票罪時，需要行為人主觀上具有騙取國家稅款目的，客觀上造成了國家稅款損失。本案中，從合慧偉業公司找天正博朗公司、恩百澤公司虛開增值稅專用發票的起因看，是因為之前合慧偉業公司、山東分公司與中國誠通公司之間的貿易融資，合慧偉業公司給中國誠通公司虛開了大量的增值稅專用（進項）發票，合慧偉業公司因此留下了相應的增值稅專用（銷項）發票，為避免因此繳納相應的增值稅，合慧偉業公司找到天正博朗公司、恩百澤公司獲取了虛開的增值稅專用（進項）發票。從事情的前因看，合慧偉業公司找天正博朗公司、恩百澤公司虛開增值稅專用發票主觀上并非出于騙取國家稅款的目的。上述虛開的增值稅專用（進項）發票雖已全部認證抵扣，但考慮到之前合慧偉業公司因給中國誠通公司開具增值稅專用發票而留下的大量銷項發票，該部分發票因為沒有實際發生商品流轉，沒有產生真實的商品增值，也就沒有繳納增值稅的事實基礎，不繳納該部分稅款也不會給國家造成實際的稅款損失，現有證據不能排除合慧偉業公司獲取的虛開增值稅專用（進項）發票就是抵扣了上述虛開的增值稅專用（銷項）發票的可能，也不足以證實所抵扣的增值稅專用（銷項）發票中包含有因存在真實交易而應當繳納增值稅的情況，故而，認定合慧偉業公司將虛開的增值稅專用（進項）發票進行認證抵扣造成國家稅款損失的證據不足。綜上，合慧偉業公司及其實際控制人趙偉因主觀上不具有騙取國家稅款的目的，客觀上認定造成國家稅款損失的證據不足，因此，合慧偉業公司、趙偉的行為不構成虛開增值稅專用發票罪。與之對應，負責開具相應增值稅專用發票的天正博朗公司、恩百澤公司及其法定代表人劉會洋基于同樣的原因也不構成虛開增值稅專用發票罪。

（2）合慧偉業公司、趙偉的行為構成非法購買增值稅專用發票罪，天正博朗公司、恩百澤公司、劉會洋的行為構成非法出售增值稅專用發票罪。首先，從本案所涉事實看，合慧偉業公司與天正博朗公司、恩百澤公司之間的虛開增值稅專用發票行為與貿易融資并無直接關系。在合慧偉業公司找天正博朗公司、恩百澤公司虛開增值稅專用發票時，貿易融資行為已經完成。山東分公司、中國誠通公司和合慧偉業公司簽訂三方合作協議，資金已通過山東分公司與中國誠通公司、中國誠通公司與合慧偉業公司之間的虛假貿易，以支付貨款名義到了合慧偉業公司，再經由合慧偉業公司到了山東分公司，山東分公司已因此獲得了相應資金。合慧偉業公司找天正博朗公司、恩百澤公司虛開增值稅專用發票的目的不過是為取得進項發票抵扣因給中國誠通公司開具增值稅專用發票而產生的增值稅銷項發票，這里已無關融資。其次，在整個交易過程中，天正博朗公司、恩百澤公司一不要提供資金，二不用聯系客戶，三無需進行購貨、運輸、交貨等任何經營行為，其所謂交易成本只有虛開的增值稅專用發票，因此，不論以何名義、采取何種形式，天正博朗公司、恩百澤公司在此過程中獲取的“利潤”本質上就是通過虛開增值稅專用發票所得的好處，就是變相出售增值稅專用發票的違法所得。而合慧偉業公司在此過程中，除了從天正博朗公司、恩百澤公司處得到了虛開的增值稅專用發票外，一無所獲，其所支出的費用本質上就是變相購買增值稅專用發票所花費的對價。最后，非法出售、購買增值稅專用發票罪侵犯的是我國對增值稅專用發票嚴格的領購制度，增值稅專用發票只能由增值稅一般納稅人到指定的稅務機關憑相應憑證采取“以舊換新”方式進行領購，其他任何單位和個人都不得實施買賣增值稅專用發票的行為。非法出售、購買增值稅專用發票犯罪是一種行為犯，主觀上行為人只要對非法買賣的行為有認知即可，無需附加其他主觀目的；客觀上只要實施了非法買賣的行為，無需造成一定的危害后果。行為人是否獲利、出于何種目的買賣、是否造成了國家稅款流失不是本罪罪與非罪的界限，只是在量刑時可以作為情節考量。評委推選理由：虛開增值稅專用發票罪在司法實踐中爭議非常大，在刑法明確規定為行為犯的前提下，是否考慮目的及后果，又如何掌握司法審判的尺度，在實現保護企業家的司法政策目的同時，不致放棄罪刑法定原則。本案中，法院將無實際交易的融資性貿易排除在虛開增值稅專用發票罪之外，以“主觀上是否具有騙取國家稅款的目的，客觀上是否造成了國家損失”來區分“虛開增值稅專用發票罪”與“非法購買增值稅專用發票罪、非法出售增值稅專用發票罪”的此罪與彼罪，在最高院的最新裁判要旨的基礎上，進一步強化了客觀上造成國家稅款損失這一犯罪構成要件，同時明確了雖不構成犯罪，但構成行政違法，解決了行政違法和稅收犯罪的關系問題。

【№3本罪】

7.無真實交易，為獲取銀行貸款而虛開增值稅專用發票，被上海二中院認定為虛開增值稅專用發票罪。

案例9：周某毅虛開增值稅專用發票案，（2007）滬二中刑初字第123號

基本案情：1999年1月至2003年5月，農凱集團直接負責的主管人員周某毅為達到融資目的，采取在其控制下的關聯企業、農投公司和利源公司之間反復進行電解銅虛假交易的方式，循環虛開增值稅專用發票，使“電解銅”由最初的銷售方購進，形成封閉的電解銅循環交易，完全服從于貼現融資的需要，并無真實交易的目的；參與交易的各關聯公司以及農投公司、利源公司實際上為農凱集團所利用，農凱集團與這些企業之間最終完成的封閉型交易。借此虛增農凱集團及其控制下的企業業績，獲取銀行授信額度，并將部分虛開的增值稅專用發票用于向銀行貼現商業承兌匯票、銀行承兌匯票，獲取巨額資金。經查，農凱集團及其控制公司等16家企業在實際購銷電解銅14.86萬余噸的情況下，共計形成帳面購銷電解銅199.7萬余噸，共計虛開電解銅增值稅專用發票4.02萬余份，涉及電解銅虛假交易161.87萬余噸，價稅合計260.01億余元，稅額37.78億余元。其中，直接用于申請貼現商業承兌匯票、銀行承兌匯票的增值稅專用發票8,400余份，價稅合計86.29億余元，稅額12.53億余元。農凱集團繳納了相應稅款，沒有造成國家稅款損失。

上海市人民檢察院第二分院據此指控：被告單位農凱集團及被告人周某毅虛開增值稅專用發票，虛開的稅款數額巨大，構成虛開增值稅專用發票罪。

周某毅及其辯護人提出：虛開增值稅專用發票罪屬公安機關管轄，檢察機關收集的證據，法院不應采納；農凱集團進行的電解銅交易有真實貿易背景，關聯企業之間環開的增值稅專用發票不以偷逃稅款為目的，客觀上也未偷逃稅款，起訴指控的虛開增值稅專用發票罪不能成立。

上海二中院認為：被告單位農凱集團及其直接負責的主管人員被告人周某毅在農凱集團控制下的16家企業和利源公司沒有真實貿易的情況下，循環虛開增值稅專用發票，數額巨大，盡管農凱集團繳納了相應稅款，沒有造成國家稅款損失，但農凱集團及其關聯企業將虛開的增值稅專用發票用于匯票貼現，非法套取銀行資金高達82.3億余元，并將貼現資金中的19億余元違規投入證券業務，其中9600余萬元用于操縱“徐工科技”股票價格，其行為不僅違反了國家關于禁止銀行資金流入股票市場序和增值稅專用發票管理的規定，破壞了國家金融管理秩序，而且部分資金直接用于從事違法犯罪活動，具有嚴重的社會危害性。據此，農凱集團及其直接負責的主管人員周某毅的行為符合虛開增值稅專用發票罪的主客觀構成要件，應當定罪處罰。

8.增加中間交易環節，通過變票方式為他人偷逃消費稅而虛開增值稅專用發票，被浙江高院認定為虛開增值稅專用發票罪。

案例10：陳某青等虛開增值稅專用發票案，（2018）浙刑終361號

基本案情：2015年4月2日，被告人陳某青、徐某敏以董英飛名義在江蘇省江陰市注冊成立江陰市優貿貿易有限公司（以下簡稱“優貿公司”），從事燃料油銷售，具有增值稅一般納稅人資格。此后，兩人找到山東的徐文安（另案處理）和寧波的周某（另案處理），表示愿意為其所屬公司虛開增值稅專用發票，以賺取每噸40至50元不等的開票費用。后雙方約定由優貿公司作為貿易中介商，與上游供貨企業簽訂購貨合同，購進品名為瀝青（或重質油、瀝青混合物）、200#道路石油瀝青的貨物并接受進項增值稅專用發票。優貿公司收到上游供貨企業所開具的品名為瀝青（或重質油、瀝青混合物）、200#道路石油瀝青的增值稅專用發票后，將下家購貨企業提供的購貨資金作為貨款支付給上家供貨企業，并通知上家供貨企業在收到貨款后，將所售貨物直接交付給下家購貨企業。待下家購貨企業收到貨物后，優貿公司再開具銷項增值稅專用發票，并在開票過程中將增值稅專用發票的品名由進項發票中的瀝青、200#道路石油瀝青改變為銷項發票中的燃料油，同時將發票中每噸貨品的銷售單價比進價提高40至50元，作為優貿公司自身的利潤。截止2016年2月，優貿公司以前述方式共開具品名為燃料油的增值稅專用發票905份，共329800余噸，增值稅專用發票票面價稅合計共人民幣85394萬余元（以下幣種均為人民幣），其中已被抵扣增值稅專用發票稅款共計221萬余元。經審計，優貿公司應申報而未申報的消費稅金額共計40174萬余元。2015年6月5日，兩被告以陳如剛名義在浙江省金華市婺城區注冊成立了金華市信義貿易有限公司（以下簡稱信義公司），從事石油瀝青、燃料油銷售，具有增值稅一般納稅人資格。此后，兩人找到寧波的周某（另案處理），以相同的變票方式,接受品名為瀝青（或重質油、瀝青混合物）、200#道路石油瀝青的進項增值稅專用發票，并開具品名為燃料油的增值稅專用發票。截止2016年3月，信義公司以前述方式共開具增值稅專用發票367份，共148161噸，價稅合計41747萬余元，已被抵扣的增值稅專用發票稅款共計5615萬余元。經審計，信義公司應申報而未申報的消費稅金額為18046萬余元。

金華市人民檢察院據此指控：被告人陳某青、徐某敏犯虛開增值稅專用發票罪。

一審法院認為：被告人陳某青、徐某敏在與上、下游公司均無實際貨物往來的情況下，為他人虛開增值稅專用發票，造成國家稅款損失，數額巨大，其行為均已構成虛開增值稅專用發票罪。被告人陳某青、徐某敏上訴均提出：（1）其主觀上沒有虛開增值稅專用發票的故意。（2）開具的增值稅專用發票均存在真實的貨物交易，不屬于虛開發票的情形。（3）開具發票中的品名與實際不符的變票行為只能偷逃消費稅。（4）原判定罪不當，適用法律錯誤，要求撤銷原判，給予公正判決。陳某青的辯護人提出：原判認定事實錯誤，定性不準，要求撤銷原判，宣告陳某青無罪，具體理由如下：（1）陳某青及其公司參與實施的變名銷售行為，其性質屬于偷逃消費稅的違法行為。增值稅專用發票項下的油品真實存在，增值稅款不受影響。油品作為大宗交易，交易規范和貿易習慣與一般貨物有所差異，沒有現場驗貨不等于無真實交易。因此本案有真實的貨物交易基礎，雖有關主體涉嫌偷逃消費稅，但增值稅未受影響。（2）優貿公司和信義公司沒有開具金額或者數量不實的增值稅專用發票。（3）陳某青的行為客觀上沒有造成國家稅款的損失。（4）即使陳某青涉嫌犯罪，也只是涉嫌逃稅罪，在沒有進行行政處罰的前提下，不能定罪處罰。

二審法院認為：（1）關于貨物有無真實交易。雖然優貿公司、信義公司與寧波騰日石油化工有限公司等供貨企業簽訂購買瀝青、重質油的購銷合同，優貿公司、信義公司與下家以及其他關聯公司之間也均簽訂購銷燃料油的合同，但是大多數合同的兩方人員并無直接聯系，都是最終下家向寧波騰日石油化工有限公司等供貨企業直接購買產品，合同的細節都是寧波方面指定。貨物也直接由上游企業直接運輸至下家指定的地點。本案中證人均反映只有原始賣家和最某，中間環節均不交付貨物。優貿公司、信義公司始終沒有收到或占有過貨物，卻出具了虛假的入庫單、出庫單。本案中間的交易環節都是為了變票而人為增設。根據現有證據難以確定發票對應的油品都來源中海石油寧波大榭石化有限公司，貨物的最終去向也不明。因此，原判認定陳某青、徐某敏開具增值稅專用發票沒有真實的貨物交易并無不當，陳某青、徐某敏以及陳某青辯護人就此提出的異議不能成立，本院不予采信。（2）關于虛開增值稅專用發票的故意。被告人陳某青、徐某敏沒有從事瀝青、燃料油等化工產品經營的經歷，聽說從事變票業務能夠賺錢的信息后，登記注冊了優貿公司、信義公司，在沒有實際購銷業務情況下卻大肆開具增值稅專用發票，收取每噸40元左右的開票費用，兩人顯然具有虛開增值稅專用發票的主觀故意。兩人就是否具有虛開故意提出的異議亦不能成立，本院不予采信。（3）關于本案是否實際偷逃稅款。根據相關文件規定，購買非應稅產品以消費稅應稅產品對外銷售的，應視為應稅消費品的生產行為，按規定征收消費稅。本案中，被告人陳某青、徐某敏及其所開設的優貿公司、信義公司是通過變票方式來幫助生產廠家、最終偷逃了巨額消費稅。陳某青辯護人提出本案沒有造成實際稅款損失，顯與事實不符，不予采信。（4）關于本案定性。刑法規定和司法解釋均沒有明確要求構成虛開增值稅專用發票要以偷逃增值稅為前提，本案中，被告人陳某青、徐某敏及其所開設的優貿公司、信義公司通過變票的方式虛開增值稅專用發票，偷逃了稅款，原判定性為虛開增值稅專用發票罪并無明顯不當。因此，被告人陳某青、徐某敏及其辯護人就本案定性提出的異議不能成立，本院不予采信。本院認為，被告人陳某青、徐某敏在沒有真實貨物交易的情況下，為他人虛開增值稅專用發票，造成國家巨額稅款損失，其行為均已構成虛開增值稅專用發票罪，依法應予懲處。徐某敏系從犯，依照其所犯罪情節等，依法可減輕處罰。鑒于從本案中獲取最大利益的是第三方，參與虛開增值稅專用發票的還有其他責任人員，故對被告人陳某青尚不必頂格判處刑罰。原判定罪和適用法律正確，對被告人徐某敏量刑適當。審判程序合法。唯對被告人陳某青量刑偏重，應予改判。

二、原因分析

如上可見，對于行為人主觀上無騙稅目的，客觀上未造成國家稅款損失的虛開行為，實踐中出現了三種不同的裁判觀點。一種是徹底無罪，一種是變更罪名為輕罪，還有一種是仍然以虛開增值稅專用發票罪定罪量刑。我們認為，之所以出現后兩種現象，可能出于以下原因：

1.被行為犯的既定邏輯誤導。

在上述無罪或二審裁定撤銷的案件中，無一例外是檢察院以虛開增值稅專用發票罪起訴，且部分檢察院、法院明確指出本罪是行為犯，無需被告人具有騙取國家稅款的目的。最后得以出罪，恰恰是法官關注到本罪的核心法益是國家稅款安全，而被告人要么主觀上無騙稅目的，客觀上未造成國家稅款損失；要么現有證據不足以證明被告人的行為造成了國家稅款損失。

2.曲解了本罪要保護的法益。

如果認為本罪的構成要件是：虛開增值稅專用發票的行為+騙取國家稅款的行為，騙取國家稅款的目的，造成國家稅款損失的結果。那么僅有虛開行為，沒有騙稅目的，未造成國家稅款損失的，起碼不應以虛開增值稅專用發票罪定罪量刑。例如案例9，法院不僅認為本罪是行為犯，還將被告人行為的社會危害概括為，“盡管農凱集團繳納了相應稅款，沒有造成國家稅款損失，但農凱集團及其關聯企業將虛開的增值稅專用發票用于匯票貼現，非法套取銀行資金高達82.3億余元，并將貼現資金中的19億余元違規投入證券業務，其中9600余萬元用于操縱“徐工科技”股票價格，其行為不僅違反了國家關于禁止銀行資金流入股票市場序和增值稅專用發票管理的規定，破壞了國家金融管理秩序，而且部分資金直接用于從事違法犯罪活動，具有嚴重的社會危害性?！北咀锓旁谛谭ǚ謩t第三章第六節中（危害稅收征管罪），從立法本意和體系來看，顯然制定本罪不是為了保護貸款用途，即使被告人獲取貸款的手段非法，或者將貸款用于非法活動，也不應該將其用于評價被告人的虛開行為是否具有社會危害的事實依據。否則，便是擴大了本罪的保護法益，將未侵犯國家稅款的虛開行為入罪，違反罪刑法定。

3.無罪辯解、辯護不夠堅決。

原因比較復雜，可能是嫌疑人、辯護人對本罪的理解不夠，以為只要虛開就構成本罪，因為誤解未能有效辯護；也有可能是判決前被告人被羈押了很長時間，想早點獲得自由，于是做了妥協，不愿做無罪辯護。比如，在案例1中被告人、辯護人均未做無罪辯護，在案例7中被告人在一審重審后也未堅持上訴。種種原因綜合在一起，導致一些本應無罪的被告人而被錯誤定罪，或者較晚拿到無罪判決。

4.做出徹底無罪的勇氣不足。

在本文案例7和案例8中，檢察院均是以虛開增值稅專用發票罪提起公訴，兩個案件的被告人都經歷了一審、二審、一審重審，案例8的被告人在一審重審后還提出了上訴，最終法院均以非法購買增值稅專用發票罪定罪量刑。作為對比，案例7與案例3類似，兩被告與下游企業之間有真實的運輸交易，因為無法開具符合下家要求的發票，于是找到第三人開具發票，并支付費用，均無騙取國家稅款的目的，也未造成國家稅款損失。案例3經山東省高級人民法院指令青島市中級人民法院再審后做出無罪判決，而案例7的被告人卻沒有這么幸運，法院重審后僅僅改變罪名為非法購買增值稅專用發票罪（原審、重審量刑相近），被告人也未二次上訴，判決生效。案例8與案例4相似，虛開增值稅專用發票的目的均是為了融資，未造成國家稅款損失，結論卻是一個無罪，一個有罪。

三、辯護

1.了解虛開發生的原因。

各方虛開增值稅專用發票的動力并不相同，賣方虛開的原因，大多是因為自己不具有開票資質，而買方又需要發票，為了完成交易，于是找到第三人（開票方）開具增值稅專用發票。受票方需要增值稅專用發票的根本原因，是其在與下游企業交易中產生了銷項發票，需要進項發票抵扣，于是通過增值稅抵扣功能將稅款轉嫁給交易下家。開票方則很直接，就是通過開具增值稅專用發票賺取開票費獲利。

2.正確理解本罪的法益及構成要件。

關于本罪的法益及構成要件，詳見《虛開增值稅專用發票罪辯護思路（上）——基本概念》。此外，在具體案件的辯護中，需要關注：

（1）有無真實交易。

《民法典》第226、227、228條規定了三種交付方式，所以貨流與票流、資金流不一致，不等于虛開。辯護人應通過會見、調取證據等方式探尋交易是否真實存在。比如，案例10直接通過上下游之間與中間環節的交易方沒有直接聯系，進而否定交易的真實性。我們認為，這種認定不符合社會現實，實踐中，中間環節不經手貨物的情況大量存在，且符合法律規定。（2）是否具有騙稅目的。

有真實交易的額代開，無真實交易的對開、環開、為顯示公司實力虛開、為融資或貸款虛開等行為時有發生，各行為人因為虛開的目的不同，結果也不一樣。對此，當行為人提出不具有騙取稅款目的的辯解時，辯護人應結合其客觀行為，尋找對當事人有利的證據，及時向公檢法提出。

（3）增值稅稅款是否損失。增值稅征收的基礎，是真實的經營過程中商品產生了增值，否則國家便無權征收增值稅。因此，原則上在沒有真實交易的情況下，開票方不繳納銷項增值稅也不會造成國家稅款損失，受票方只有不實抵扣才會導致稅款損失。同時，如果開票方為此繳納了銷項稅，受票方即便將進項全額抵扣，也不會造成國家稅款損失。

（4）正確處理本罪虛開行為與行政法上虛開的界限。

《中華人民共和國發票管理辦法》第22條對虛開發票行為的鑒定是：a.為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；b.讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；c.介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。而對于本罪的虛開，還應通過是否具有騙取國家稅款的目的加以限制。

（5）關注交易習慣。

在案例4與案例8中，當事人均是為了融資而虛開發票，這里就有一種交易習慣叫“托盤”，即只有資金流轉，沒有真實的貨物交易，實際上是以貨款的名義將資金轉到被告控制的公司，達到企業之間資金拆借的真實目的，業內通稱為“托盤”。

（6）在無騙稅目的，也未造成國家稅款損失的情況下，防止司法機關以非法購買增值稅專用發票罪定罪量刑。

對此，陳金林教授在《虛開增值稅專用發票罪的困境與出路——以法益關聯性為切入點》提出，“非法購買增值稅專用發票罪和出售增值稅專用發票罪也是對國家稅收利益的實質預備犯，且其與法益之間的聯系以虛開為必經的中間環節(正因如此，《刑法》第208條第2款規定，購買之后又虛開的以虛開增值稅專用發票處罰)，法益關聯性更弱，在有證據證明法益闕如的情形之下，更不宜定罪?！?/p>

（7）變票類案件是否構成本罪？

陳興良教授的觀點是不構成，理由如下：在變票案件中，行為人為偷逃消費稅而虛開增值稅專用發票，是否構成虛開增值稅專用發票罪？這里的變票，是指成品油生產企業為逃避消費稅，通過各種開票公司，在沒有實際貨物買賣的情況下，將化工產品等消費稅非應稅產品變更為成品油等消費稅應稅產品，向成品油生產企業開具增值稅專用發票的行為。

在變票案件中，成品油生產企業購買的是化工產品，收取的卻是成品油的增值稅專用發票。按照稅法規定，成品油生產企業購買化工產品，應當由銷售企業向其開具化工產品的進項發票，成品油生產企業將化工產品加工成為成品油對外銷售，按照我國稅法的規定，應當繳納消費稅，稅額在百分之三十五左右。在將進項發票變為成品油的增值稅專用發票以后，向外銷售成品油就只要開具成品油的增值稅專用發票。

消費稅的稅率高于增值稅，采用變票的方法，成品油生產企業偷逃了消費稅和增值稅之間的差額稅款，這部分稅款屬于消費稅。因此，這種變票行為實際上是一種偷逃消費稅的行為。而開票公司通過虛開發票，其收益是每噸數十元不等的開票費，偷逃的部分消費稅收益的受益人是成品油生產企業。

在上述變票案件中，對于受票人，即成品油生產企業來說，是一種偷逃消費稅的行為。而對于開票公司來說，是一種偷逃消費稅的幫助行為。對此，在刑法理論上沒有異議。關鍵問題在于，開票公司是否構成虛開增值稅專用發票罪？

在變票的情況下，確實存在虛開增值稅專用發票的行為，但行為人主觀上沒有騙取國家稅款的目的。然而，在司法實踐中存在對這里的騙取國家稅款的另類理解，認為采用虛開增值稅專用發票的方法偷逃消費稅或者其他稅種的稅款，造成國家稅款損失的，也應當屬于虛開增值稅專用發票罪的騙取國家稅款，因而構成本罪。

這種觀點貌似有理，其實它是混淆了騙取稅款與偷逃稅款之間的界限。偷逃稅款是采取欺騙、隱瞞手段進行虛假申報或者不申報，逃避繳納稅款的行為，這種行為構成我國刑法第201條規定的逃稅罪。逃稅罪的本質是納稅人不履行納稅義務，即應當繳納的稅款不予繳納。在一定意義上說，逃稅罪屬于義務犯。而虛開增值稅專用發票罪的本質是騙取國家稅款，即采用欺騙手段，將國家稅款非法占有。盡管這兩種犯罪都會造成國家稅款損失，但兩者行為的性質是完全不同的，刑罰后果也不同：逃稅罪的法定最高刑是7年有期徒刑，而虛開增值稅專用發票罪的法定最高刑是無期徒刑。如果將偷逃消費稅的行為以虛開增值稅專用發票罪論處，顯然是輕罪重判，既違反罪刑法定原則，同時又違反罪刑均衡原則。

因此，刑法第205條規定的騙取國家稅款只能是指利用虛開的增值稅專用發票抵扣稅款，以此非法占有國家稅款。作為虛開增值稅專用發票的目的，也只能是指利用虛開的增值稅專用發票抵扣稅款而騙取國家稅款的目的，卻并不包括偷逃稅款的內容。

（8）其他。

如及時將最高院和最高檢的相關文件、類似案例以案例報告的形式遞交給公檢法，根據當事人提供的線索依法調查取證，力求改變公安、檢察院的既定指控邏輯或者法院的裁判邏輯等。

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